Dienstbetrekking naast of in de onderneming

Wanneer je naast je zelfstandige praktijk ook een baan in dienstbetrekking hebt, moet je extra aandacht besteden aan de zelfstandigenaftrek. De tijd die je besteed in dienstbetrekking is in beginsel geen ondernemingstijd die meetelt voor het bepalen van je recht op zelfstandigenaftrek en andere ondernemers-aftrekposten. Voor dat recht geldt dat je grotendeels je werktijd in de zelfstandige onderneming moet besteden. Bovendien moet dat aantal ondernemingsuren meer zijn dan 1.225 per kalenderjaar. 

Een voorbeeld 
Stel dat je een zelfstandige praktijk hebt als zangpedagoog en je houdt je uren bij. Daarnaast ben je in loondienst verbonden aan een muziekschool waar je 18 uur per week in touw bent. Om voor zelfstandigenaftrek in aanmerking te komen moet je naast je werk in loondienst minstens 18 uur per week gemiddeld in je zelfstandige praktijk bezig zijn. Dat aantal uren van minstens 18 per week moet bovendien in het kalenderjaar minstens 1.225 zijn. Stel nu dat je 45 weken lang gemiddeld 19 uur in je zelfstandige praktijk werkt, dan zijn dat in het jaar 855 uren. Je voldoet dan wel aan het criterium van 'grotendeels' , maar niet aan het criterium van minstens 1.225 uren. Je voldoet wel aan alle criteria wanneer je 45 weken lang gemiddeld 28 uur in je praktijk werkzaam bent. Immers, dan wordt het aantal ondernemingsuren in dat jaar 1.260. 

Mogen uren in loondienst nooit meetellen? 
In beginsel niet. Werk in dienstbetrekking is namelijk geen zelfstandig werk. Het kenmerk van werk in dienstbetrekking is meestal de gezagsverhouding tussen werkgever en werknemer, en die staat haaks op de criteria voor zelfstandigheid. Toch is de werkelijkheid wat complexer. Want in sommige gevallen moet een zelfstandige wel eens een opdracht aannemen in dienstbetrekking omdat de opdrachtgever geen andere mogelijkheden kent. Of omdat de opdrachtgever een zelfstandige opdrachtverlening niet aandurft. Soms uit angst de regie te verliezen; soms uit angst om door de belastingdienst en UWV toch als werkgever beschouwd te worden. Dit doet zich bijvoorbeeld vaak voor bij onderwijsinstellingen. 

Loon als winst uit onderneming 
Looninkomsten mogen volgens een uitspraak van de Hoge Raad alléén beschouwd worden als winst uit onderneming wanneer sprake is: van een fictieve dienstbetrekking of verloonde inkomsten van werkzaamheden in loondienst die nauw samenhangen met de werkzaamheden in de eigen onderneming, èn daaraan ondergeschikt zijn. 

Voorbeelden van min of meer nauw verwante en 'ondergeschikte' loondienstwerkzaamheden 

Voorbeeld 1 Eerst een voorbeeld van wat absoluut niet geaccepteerd wordt als loon dat als winst uit onderneming wordt gezien. Een fysiotherapeut werkt 32 uur in loondienst en werkt 16 uur per week zelfstandig. Er bestaat een nauw inhoudelijk verband tussen de beide werkzaamheden, maar de werkzaamheden in loondienst zijn niet ondergeschikt aan de zelfstandige werkzaamheden. Er is immers géén ondergeschiktheid in beloning of in tijdsbesteding. Er is ook geen sprake van dat het werk in dienstbetrekking inhoudelijk ondergeschikt is aan dat in de zelfstandige praktijk. Het loon wordt daarom niet tot de winst uit onderneming gerekend. De vereiste uren voor de zelfstandigenaftrek worden dus niet gehaald. De volgende drie voorbeelden bieden wat meer mogelijkheden om uit te gaan van 'ondergeschikte' loondienstwerkzaamheden. 
Voorbeeld 2 Een beeldend kunstenaar, schilder, werkt 20 uur per week in een gespecialiseerde winkel voor kunstenaarsbenodigdheden. De zelfstandige praktijk vergt 25 uur per week. De kunstenaar is voor deze baan gevraagd vanwege zijn geweldige materiaalkennis en -ervaring. Hij verkoopt niet alleen, maar verstrekt ook deskundig advies aan andere beeldende kunstenaars. Er is een nauwe samenhang in werkzaamheden. Qua tijd is het werk in loondienst ondergeschikt aan het zelfstandig werk. De ondergeschiktheid kan echter een punt van discussie zijn wanneer de kunstschilder in de 20 uur loondienst méér inkomen behaalt dan in de zelfstandige praktijk van 25 uur. Echter, de Hoge Raad heeft het begrip 'ondergeschiktheid' niet verder uitgewerkt. Ondergeschiktheid kan inhoudelijk zijn, kan een kwestie van tijdsbesteding zijn, en kan ook gedefinieerd worden aan de hand van de beloning of de opbrengsten. Dat geeft ruimte voor discussie. Het lastigste punt is dat de kunstenaar weliswaar is aangetrokken voor zijn of haar specifieke deskundigheid, maar intussen óók gewoon winkelverkoper is en misschien ook wel 'vakken moet vullen'. Dat zijn werkzaamheden die moeilijk los gezien kunnen worden van de gezagsverhouding met de werkgever. Dit is dus een twijfelgeval. Uit ervaring weten we dat de belastingdienst hiermee niet ruimhartig omgaat, en altijd argumenten probeert te vinden om de loondienst niet als 'ondergeschikt' te zien maar als 'dominant'. Het begrip 'dominant' van de belastingdienst is een vager begrip dan de 'ondergeschiktheid' van de Hoge Raad. Wij gaan nooit mee in een discussie over dominantie. In dit voorbeeld van de kunstenaar zouden wij eerst met kunstenaar en werkgever bepalen waarom de kunstenaar zo waardevol is in de winkel. Als daarbij wordt vastgesteld dat hij vooral als deskundige is aangesteld, rekenen wij het loon tot de winst uit onderneming. We tellen dan ook de uren in loondienst mee voor de zelfstandigenaftrek. Maar als de kunstenaar in de winkel niet uitdrukkelijk een adviseursfunctie vervult en in wezen een winkelbediende is, kunnen we tot een andere conclusie komen. 
Voorbeeld 3 Een psychotherapeut werkt 12 uur in de week als intake-medewerker in loondienst bij een maatschap van psychologen, en heeft gemiddeld 18 uur per week een praktijk als zelfstandig psychotherapeut. Ook een twijfelgeval. Er is een samenhang, maar is die nauw? Zijn de kennis en ervaring in de zelfstandige praktijk wezenlijk voor de functie van intake-medewerker? Blijkt dat bijvoorbeeld uit de sollicitatieprocedure? Er wordt minder tijd besteed in loondienst dan als zelfstandige. Is daarom de dienstbetrekking ondergeschikt? Welke criteria gebruik je voor ondergeschiktheid? Inkomen of tijdsbesteding? Of kwalitatieve en inhoudelijke ondergeschiktheid? Er zijn hier argumenten te geven vóór loon dat beschouwd mag worden als winst uit onderneming. Er zijn ook argumenten tegen te geven. De bewijslast ligt echter bij de therapeut. Deze zal dus alles uit de kast moeten halen om in elk geval de nauwe samenhang aan te tonen. 
Voorbeeld 4 Een zelfstandig musicus is voor gemiddeld 10 uur per week verbonden aan een hogeschool om masterclasses te geven aan bijna afgestudeerde musici. De hogeschool wil musici voorbereiden op een zelfstandig bestaan als concertmusicus, omdat het perspectief van musici in loondienst van grote orkesten door het overheidsbeleid zo goed als verdwenen is. De musicus bepaalt zelf volledig de inhoud van het programma. De 'docent' is aangetrokken om deze niet alleen een uitstekend musicus is, maar ook een zelfstandig artiest is, die een grote ervaring heeft in presentatie en omgaan met publiek. Zijn functioneren wordt in belangrijke mate beoordeeld op grond van de evaluatie met zijn of haar 'studenten'. Wij zullen in dit geval betogen dat hier sprake is van loon dat tot de winst gerekend mag worden. De belastingdienst, zo weten we, zal alles uit de kast halen om te betogen dat hier gewoon muziekles wordt gegeven. Documentatie over de sollicitatie en aanstelling en over de inhoud van de masterclasses is in zo'n discussie van het grootste belang. Misschien kan het voor de bewijsvoering zelfs van belang zijn om een masterclass te filmen. 
Voorbeeld 5 Een zelfstandige wetenschapper en publicist krijgt het aanbod van een universiteit om gedurende twee jaar onderzoek te doen en onderwijs te geven op een thema waarin zij inmiddels als specialist is erkend. Dat zou moeten gebeuren gedurende 4 dagen per week. De universiteit is, zoals gebruikelijk, doodsbang voor de belastingdienst en wil haar alleen een arbeidsovereenkomst geven voor die twee jaar. Dat oordeel wordt ingegeven door de harde afspraken die gemaakt worden over het onderzoeksdoel en de methoden en technieken in het onderzoek, en ook omdat het onderwijs grotendeels is afgeleid van het programma van de universiteit. Bovendien werkt ze letterlijk op de universiteit en nauwelijks thuis. Het is zeer de vraag of de arbeidsovereenkomst terecht is, maar de wetenschapper heeft geen keus. Wij vinden dat naar de criteria van de Hoge Raad sprake van is van een fictieve dienstbetrekking of verloonde inkomsten. Bovendien is duidelijk dat er een nauwe samenhang bestaat tussen haar zelfstandig werk en haar werk voor de universiteit. Maar hoe zit het met het derde criterium: de ondergeschiktheid van de verloonde inkomsten ten opzichte van de zelfstandige werkzaamheden? Ondergeschiktheid is niet gedefinieerd door de Hoge Raad. De belastingdienst gaat meestal uit van de verhouding in beloning, of van de verhouding in tijdsbesteding tussen verloond werk en zelfstandig werk. In dit geval levert de tijdelijke 'baan' verhoudingsgewijs meer inkomen op, en wordt aan de universiteit meer wekelijkse werktijd besteed. De conclusie zou al snel kunnen zijn dat het werk voor de universiteit niet ondergeschikt is aan de zelfstandige werkzaamheden. Voor het tegendeel zijn goede argumenten te geven door de inhoudelijke ondergeschiktheid nader te bekijken. Zij heeft de overeenkomst met de universiteit gekregen omdat ze als zelfstandige een hoge status als wetenschapper en publicist heeft. Inhoudelijk biedt zij de universiteit méér dan de universiteit háár biedt. Het dienstverband komt voort uit haar zelfstandig werk, en niet andersom. Bovendien klopt er iets niet aan de vaststelling dat haar tijdsbesteding en beloning in haar onderneming achterblijven bij de werktijd en beloning bij de universiteit. Immers, zij is ondernemer. Dat is ze voorafgaand aan de tijdelijke dienstbetrekking, ze blijft dat tijdens die dienstbetrekking, en wanneer ze haar leerstoel na twee jaar moet verlaten, is zij dat nog steeds. De aanstelling aan de universiteit is in tijd en beloning hoogstens een incidentele gebeurtenis in haar ondernemerschap. Zó zou ons betoog in bezwaar en beroep, als zich dat zou voordoen, eruit zien. 

Bewijslast 
 

De bewijslast voor de stelling dat er wel of niet sprake is van werkzaamheden die weliswaar in loondienst zijn verricht, maar toch als ondernemingsactiviteiten worden gezien ligt bij zowel de zelfstandige als bij de belastingdienst. In de praktijk zegt de belastingdienst gewoon 'nee', en ligt de grootste bewijslast bij de zelfstandige. Accepteer dat maar en doe je best. Hier wat tips daarvoor: 

1. In twijfelgevallen moet je urenadministratie echt perfect moet zijn. Wanneer de belastingdienst twijfelt aan het aantal uren dat je in de onderneming besteed hebt, naast de tijd die je in loondienst hebt besteed, kun je die twijfel alleen wegnemen als je geen ruimte laat voor speculaties. Wees concreet en precies, en documenteer je tijdsbesteding zoveel mogelijk.
2. Wanneer aan de nauwe samenhang tussen je werk in dienstbetrekking en je zelfstandig werk wordt getwijfeld zul je die samenhang goed moeten beargumenteren. Je bent er niet door het verband als een vanzelfsprekendheid te presenteren. Zorg voor documentatie over de inhoud van je werk en laat zo mogelijk correspondentie over je werkzaamheden zien.
3. Wanneer je stelt dat het werk in loondienst ondergeschikt is aan het werk als zelfstandige zul je zelf moeten definiëren waaruit die ondergeschiktheid bestaat. Gebruik dan de criteria kennis en ervaring, tijdsbesteding, naamsbekendheid, opbrengsten en kosten. Maar benoem ook uitdrukkelijk hoe de loondienst tot stand is gekomen. Wanneer het overduidelijk is dat de zelfstandige is aangetrokken omdat hij zijn kennis, ervaring en visie als zelfstandige inzet, heb je een wezenlijk argument om te betogen dat zijn werk in loondienst eerder ondergeschikt is aan zijn zelfstandige activiteiten. Ga nooit mee in het door de belastingdienst gebruikte begrip 'dominantie'. Het is een valse vertekening en beperking van de uitspraak van de Hoge Raad. We hebben nog niet meegemaakt dat daaraan inhoud is gegeven.
4. Laat je niet uit het veld slaan door het feit dat de belastingdienst meestal je argumenten en feiten negeert, en vasthoudt aan 'njet'. Vraag zo nodig om expliciet in te gaan op je argumenten en die te weerleggen. Wanneer dat niet gebeurt, constateer dat dan uitdrukkelijk, en houdt vol. 

Loon naast resultaat uit werkzaamheden 
 

Voor alle duidelijkheid is het goed om te stellen dat het probleem zich alleen voordoet wanneer de opbrengst van je zelfstandige praktijk voor de inkomstenbelasting wordt beschouwd als winst uit onderneming. Want alleen dan is er sprake van ondernemersaftrek en winstvrijstelling. Wanneer de opbrengst van je zelfstandige praktijk wordt behandeld als resultaat uit werkzaamheden voor de inkomstenbelasting is er toch al geen ondernemersaftrek, dus ook geen probleem. Ook niet wanneer je voor de omzetbelasting wel als ondernemer wordt gezien. 

Gevolgen voor de omzetbelasting 
Het verwerken van looninkomsten in de fiscale jaarrekening van de onderneming heeft géén gevolgen voor de belastbaarheid van die inkomsten. Over looninkomsten hoeft géén btw te worden afgedragen. Ze zijn daarvan vrijgesteld. Dat betekent wèl dat de omzetbelasting die drukt op kosten, die ten behoeve van die looninkomsten worden gemaakt, niet terugvraagbaar zijn. Maar dat is doorgaans een gering gevolg.