Winst berekenen
De winst uit je beroep of onderneming wordt jaarlijks berekend en is het resultaat van opbrengsten en kosten. Als de kosten in een jaar hoger zijn dan de opbrengsten, is het resultaat negatief. De winst wordt dan vaak verlies genoemd maar negatieve winst is net zo goed. Voor de bepaling van opbrengsten en kosten bestaan regels. Die regels zijn grotendeels gevormd in de bedrijfseconomie en in uitspraken van rechters in geschillen over ondernemingsrecht en belastingrecht. Voor een deel staan ze expliciet geformuleerd in de wetten voor inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting. Er is dus eerder sprake van een 'leer' dan van een strakke regelgeving. Die leer heet 'goed koopmansgebruik'. In de belastingwetgeving is vastgelegd dat de jaarlijkse winstberekening moet gebeuren 'volgens goed koopmansgebruik'. De wetgeving sluit dus aan op gewoonte en jurisprudentie. De leer van goed koopmansgebruik kan veranderen omdat economische wetenschap en jurisprudentie tot veranderende inzichten kan leiden. Toch is dat in de praktijk niet zo vervelend. De belangrijkste regels zijn duidelijk, stabiel en bruikbaar, vooral wanneer je winst uit onderneming voor de inkomstenbelasting moet berekenen. We geven hier de belangrijkste thema's voor de rol van goed koopmansgebruik in de jaarlijkse winstberekening:
- totale winst en jaarwinst
- bedrijfseconomie versus belastingrecht
- bestendige gedragslijn
- realiteitsbeginsel
- voorzichtigheidsbeginsel
- eenvoudsbeginsel
- kasstelsel voor opbrengsten
- balansfouten
- waardering op balansdatum
- afschrijving op bedrijfsmiddelen
- voorraadwaardering
- onderhanden werk op balansdatum
- verliezen en winsten
- winstvrijstelling
De totale winst en de jaarwinst
De winst uit onderneming is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming, zegt de wet. Hiermee wordt de winst over de gehele levensduur van de onderneming beschreven. De jaarlijkse winst wordt bepaald door het toerekenen van telkens een deel van de totale winst aan een bepaald jaar. Dat betekent dat het totaal van alle jaarwinsten gelijk moet zijn aan de totale winst. Als daarin fouten worden gemaakt moeten die op een of andere manier hersteld worden. Als dat achteraf moet gebeuren is dat soms erg ingewikkeld. Hierop komen we verderop terug bij 'Herstellen van fouten; en bij 'Winstvrijstelling'.
Bedrijfseconomie versus belastingrecht
In de praktijk is er weinig verschil tussen de fiscale winstberekening en de bedrijfseconomische winstberekening. Bij zeer grote ondernemingen kan het voorkomen dat de bedrijfseconomische winst bepaald wordt met inachtneming van inflatiecorrecties of te verwachten toekomstige verliezen die niet voor de fiscale winstberekening kunnen worden geaccepteerd. Veel andere belangrijke voorbeelden zijn er niet. Bij zelfstandige beroepsuitoefenaren komen dit soort discussies dus nauwelijks voor. Wèl zijn er verschillen die de fiscale winst laten afwijken van de bedrijfseconomische winst. Vaak zijn dat afwijkingen die de wetgever expliciet bedoeld heeft om lastige discussies te vermijden, of om het doen van investeringen te stimuleren. Het zijn eigenlijk niet eens principiële verschillen in winstberekening tussen bedrijfseconomie en belastingrecht, maar doelbewuste correcties op de winst uit onderneming voordat er inkomstenbelasting daarover wordt geheven. We geven hier een kort overzicht van zulke wettelijke correcties:
- De beperkte aftrek van zakelijke kosten van eten en drinken en relatiegeschenken (hoogstens 80% van het totaal)
- De privécorrectie van de kosten van een ondernemingsauto die tot het ondernemingsvermogen behoort en ook voor privédoeleinden wordt gebruikt (forfaitaire bijtellingen)
- De investeringsaftrek (een procentuele winstaftrek van het bedrag dat in het jaar aan investeringen is besteed)
- De ondernemersaftrekposten (zelfstandigenaftrek, startersaftrek, stakingsaftrek, etc.)
- De toevoegingen en onttrekkingen aan de fiscale oudedagsreserve
- De winstvrijstelling
- De aftrek van kosten van de werkkamer in een huurwoning, of in een eigendomswoning, die nogal van elkaar verschillen
- De wettelijke normering van afschrijving op bedrijfsmiddelen is 5 jaar, ook wanneer de economische levensduur van de investering korter is.
Dit soort specifieke afwijkingen van de bedrijfseconomie nemen niet weg dat winst zelf volgens de leer van goed koopmansgebruik moet worden berekend.
Bestendige gedragslijn
Een belangrijk uitgangspunt bij winstberekening is de eis van het vasthouden aan een bestendige gedragslijn. Dat betekent dat je niet zomaar keuzes kunt maken al naar gelang je fiscale voordelen of nadelen verwacht. Een voorbeeld: Je hebt een auto in gebruik in je onderneming. Je hebt om een of andere reden besloten dat je deze auto voor de winstberekening tot het ondernemingsvermogen rekent. De auto staat dus als bedrijfsmiddel op de balans. Je boekt alle uitgaven voor de auto als kosten, en jaarlijks bereken je de correctie voor privégebruik van de auto, met een percentage van de catalogusprijs. een belastingadviseur stelt nadien vast dat je een stommiteit hebt gemaakt in die keuze. Het zou fiscaal veel voordeliger zijn geweest om de auto tot het privévermogen de rekenen, en de autokosten voor de winstberekening te stellen op € 0,19 per kilometer. Je mag nu je keuze voor de auto in het ondernemingsvermogen niet wijzigen. Het uitgangspunt van 'bestendige gedragslijn' verbiedt dat. Pas bij vervanging van deze auto door een andere mag je een nieuwe keuze maken. Je kunt dan een goede berekening maken voor de vervangende auto, en alsnog kiezen voor privévermogen, of juist kiezen voor opnieuw de auto in het ondernemingsvermogen. Dit thema wordt ook 'vermogensetikettering' genoemd. Behalve bij auto's is er ook veelvuldig discussie over het vermogensetiket van huizen en beleggingen.
Realiteitsbeginsel
Dit beginsel houdt in dat opbrengsten en kosten zo goed mogelijk moeten worden toegerekend aan de jaren waarop ze betrekking hebben. Willekeurig schuiven met kosten en opbrengsten is niet toegestaan. Een goed voorbeeld is dat van een opdracht van een overheidsinstelling die je in december krijgt en meteen al uitbetaald krijgt omdat het budget 'opmoet'. Je begin echter pas aan die opdracht na 1 januari. De opbrengst hoort dan de worden toegerekend aan de winst van het volgende jaar, in plaats van het jaar waarin de betaling plaatsvond. Een tweede voorbeeld gaat over een investeringssubsidie. Stel je krijgt dit jaar een subsidie van een overheid of van een investeringsfonds om een investering te doen. De subsidie maakt het investeren makkelijker en verlaagt de aanschafkosten en ook de afschrijvingskosten. In zo'n geval nemen we de investering op in de balans voor de werkelijke aankoopprijs, en rekenen we de subsidie toe aan de jaren waarin de afschrijving plaatsvindt.
Voorzichtigheidsbeginsel
Bij het bepalen van de jaarwinst schrijft goed koopmansgebruik voor dat je voorzichtig bent. Dat betekent dat je je niet te snel rijk moet rekenen. Dat houdt in dat je winst niet eerder moet opmaken dan dat die werkelijk is gebleken. Anderzijds mag je alvast met de kans op nadelen rekening houden, ook al staan ze nog niet absoluut vast. Hier wat voorbeelden: Stel dat je vóór 31 december een opdracht hebt binnengehaald die je een grote winst zal bezorgen in het volgende jaar. Je hebt er in het afgelopen jaar veel tijd in gestoken om die opdracht te verkrijgen. Maar de uitvoering van die opdracht begint pas in het volgend jaar. In dat geval is er nog geen winst behaald in het afgelopen jaar en mag je daarmee bij de waardering op de balans van 31 december en in de winstberekening geen rekening houden. Pas wanneer de opbrengsten zijn verwezenlijkt worden ze tot de ondernemingswinst gerekend. Met toekomstige nadelen kun je tot op zekere hoogte rekening houden bij de winstberekening over het afgelopen jaar. 'Tot op zekere hoogte' betekent dat je rekening mag houden met feiten die bekend zijn op het moment dat de balans wordt opgemaakt, en die hun oorzaak hebben vóór 1 januari.
Eenvoudsbeginsel
Van de zelfstandige hoeft niet verwacht te worden dat die een uiterst ingewikkelde berekening maakt voor de toerekening van kosten en opbrengsten aan de jaren. Geen nodeloze precisie. Zo nemen wij abonnementen op tijdschriften, telefoonkosten of kleine verzekeringspremies gewoon in de kosten op van het jaar waarin de factuur binnenkomt, ook al lopen die kosten over de jaargrens heen. Dat eenvoudsbeginsel is inmiddels ook in de wet op de inkomstenbelasting terechtgekomen, waar het toegestaan wordt om investeringen van minder dan € 450, direct als kosten te boeken en ze niet af te schrijven over de werkelijke levensduur.
Kasstelsel of omzetstelsel
Een goede toerekening van de opbrengsten over de jaren waarin ze thuishoren, betekent dat je rekening moet houden met bedragen die je gefactureerd hebt, maar die je op de datum van de balans nog niet betaald hebt gekregen. Immers, het is gebruikelijk dat je na het verzenden van je factuur de betaling na enige tijd krijgt. Het is ongebruikelijk wanneer dat niet gebeurt. Goed koopmansgebruik verlangt dat dit 'omzetstelsel' in alle gevallen wordt toegepast. Wanneer later blijkt dat je vordering niet voldaan wordt, kun je altijd nog dat nadeel in de winstberekening opnemen van het jaar waarin dat nadeel blijkt. De Hoge Raad heeft in slechts enkele gevallen het kasstelsel toegestaan wanneer de onderneming zo klein was dat een boekhouding met registratie van vorderingen en schulden niet verwacht mocht worden, en de kans op grote winstverschuivingen gering was. Maar dat was in een ver verleden, waarin ook de alfabetiseringsgraad bij kleinere ondernemers soms wat te wensen overliet. Tegenwoordig is er nagenoeg geen situatie meer waarin het kasstelsel zal worden geaccepteerd.
Balansfouten
De totale winst wordt verdeeld in jaarlijkse parten die tezamen nog steeds gelijk zijn aan de totale winst. Dat verdelen gebeurt in wezen bij het opstellen van de balans. Die balans, meestal opgemaakt voor de stand van het ondernemingsvermogen op 31 december moet juist zijn. Maar bij het maken van een balans kun je fouten maken. Een voorbeeld daarvan: Op de balans per 31 december is de woning van de ondernemer als bedrijfsmiddel in het ondernemingsvermogen opgenomen. Dat is enkele jaren geleden gebeurd toen de woning werd gekocht. De belastingdienst controleert de winstberekening, stelt vragen over de woning op de balans, en concludeert dat dit een foutieve keuze is geweest. De woning hoort niet op de balans. De fout moet dus hersteld worden. Alle gevolgen van deze foute keuze moeten in elk jaar gecorrigeerd worden. De hoofdregel in goed koopmansgebruik is het om de fout te herstellen in het jaar waarin de fout is gemaakt. Alle jaarrekeningen die volgen op het jaar waarin de foute keuze is gemaakt, moeten worden gecorrigeerd voor alle gevolgen die uit de foute keuze voortgekomen zijn: afschrijvingskosten, onderhoudskosten en zo voorts. Voor de balans houdt dit in dat het eerste foutieve beginvermogen wordt aangepast op het laatst bekende juiste ondernemingsvermogen. Het wordt echter ingewikkeld wanneer over dat jaar waarin de fout gemaakt is, inmiddels al een onherroepelijke aanslag inkomstenbelasting is opgelegd. Een onherroepelijke aanslag is een aanslag die definitief is vastgesteld, en waarop navordering niet meer mogelijk is. De navorderingsmogelijkheid is hoogstens 5 jaar na de datum van de definitieve aanslag. In dat geval, zo heeft de Hoge Raad beslist, mag de fout hersteld worden in het laatste jaar waarin er nog geen definitieve aanslag is opgelegd. De belastingdienst moet, wanneer dat zou leiden tot een hogere belastingheffing, daarvoor compensatie bieden.
Waardering op balansdatum
De vraag kan zijn in hoeverre je op een balans rekening mag of moet houden met feiten die je weet op het moment dat de balans wordt opgemaakt. Die vraag kan zeer belangrijk zijn voor het verdelen van de totale winst in jaarwinst en kan grote gevolgen hebben voor de belastingheffing. Bij het antwoord op die vraag moet je verschil maken tussen de behandeling van toekomstige nadelen en toekomstige voordelen. Met toekomstige voordelen hoef je op een balans nooit rekening te houden. Met toekomstige nadelen mag dat soms wel. Deze uitgangspunten vloeien voort uit het eerder genoemde 'voorzichtigheidsbeginsel'. Zie daar ook het voorbeeld.
Afschrijving op bedrijfsmiddelen
Bedrijfsmiddelen zijn zaken of goederen die aangeschaft worden voor het drijven van de onderneming als geheel, dus niet direct besteed worden aan zaken die voor de omzet zijn bestemd. Bedrijfsmiddelen slijten of worden minder nuttig in de loop van de tijd. De kosten van aanschaffing moeten verdeeld worden over de levensduur daarvan. Daarvoor kent de leer van goed koopmansgebruik 4 systemen. Die heten:
- Lineair, met een vast percentage per jaar tot de geschatte restwaarde is bereikt. Wanneer de economische levensduur 4 jaar is en de restwaarde 0, dan is de jaarlijkse lineaire afschrijving 25% per jaar.
- Degressieve afschrijving, met een vast percentage van de resterende boekwaarde. In dat geval is de afschrijving in het eerste jaar vrij hoog en in het laatste jaar vrij laag.
- Afschrijving met een jaarlijks afnemend percentage. Dit heeft een vergelijkbaar effect als de degressieve afschrijvingsmethode, maar is rekenkundig anders.
- Afschrijving naar intensiteit van gebruik. Ook deze methode leidt tot verschillende kostenposten per jaar, gerechtvaardigd door gebruik, nut en opbrengst van de inzet van het bedrijfsmiddel.
Deze systemen worden hier volledigheidshalve genoemd, maar ze zijn intussen echter door de wetgever aan de kant geschoven voor de belastingheffing. De afschrijving is nu geheel wettelijk genormeerd. Kort gezegd:
- Bedrijfsmiddelen zijn aanschaffingen van minstens € 450 exclusief btw. Wanneer de aanschaffingskosten lager zijn hoeft niet te worden afgeschreven, maar mag de aanschaffing direct als kosten worden geboekt
- Roerende bedrijfsmiddelen kunnen worden afgeschreven met een percentage van hoogstens 20% van de aanschaffingskosten ongeacht de werkelijke levensduur, en ongeacht de restwaarde
Op de aankoop van goodwill mag hoogstens 10% per jaar worden afgeschreven, ongeacht de werkelijke nutsduur - Onroerende bedrijfsmiddelen kunnen worden afgeschreven met een percentage dat overeenkomt met de geschatte levensduur, echter totdat een 'bodemwaarde' is bereikt die minstens overeenkomt met de nu geldende woz-waarde
- Tegelijkertijd heeft de wetgever zo nu en dan een willekeurige afschrijving toegestaan om het investeringsgedrag te stimuleren. Veel meer dan onduidelijkheid en ingewikkeldheid heeft dit niet opgeleverd.
Voorraadwaardering
Voorraden voor grondstoffen en gereed product moeten op de balans worden opgenomen voor de historische kostprijs exclusief btw. Maar vervolgens mag er rekening worden gehouden met de verminderde waarde wegens 'incourantie'. Dat wil zeggen dat de verminderde kans op verkoop tegen de oorspronkelijk voorziene prijs mag worden verwerkt in de waarde van de voorraad. Ook dit is weer een voorbeeld van het voorzichtigheidsbeginsel. Je mag rekening houden met een toekomstig nadeel, zij het dat de aard en omvang ban dit nadeel al bekend moet zijn op de datum waarop je de balans opmaakt, en al golden op de balansdatum van (meestal) 31 december. Voor voorraadwaardering bestaan verschillende stelsels, waar we hier niet op ingaan. Maar afgezien van stelsels blijft wel belangrijk dat de lagere waardering van een voorraad goed gemotiveerd moet kunnen worden, wil hij door de belastingdienst geaccepteerd worden.
Onderhanden werk op balansdatum
Wanneer je in het ene jaar bent begonnen met de uitvoering van een opdracht, terwijl je een deel van dat werk pas kunt factureren in het volgende jaar, noemen we dat 'onderhanden werk'. Dat onderhanden werk kan gewaardeerd worden op de kosten die je ervoor gemaakt hebt, én op de waarde van de werktijd die je erin gestoken hebt. Die waardering bepaalt het gedeelte van de in de toekomst te factureren opbrengsten, die je aan het afgelopen jaar wilt toerekenen. Het is dus een probleem van verdeling van de totale winst over de jaren waarop die betrekking heeft. Goed koopmansgebruik heeft voor de waardering regels, maar die zijn wat vaag, voor zover het betreft de nog niet gedeclareerde bedragen door iemand die zelfstandig een beroep uitoefent (zorgverleners, ontwerpers, advocaten, kunstenaars, adviseurs, trainers). Kort gezegd komt de waardering op het volgende neer:
- De inmiddels gemaakte kosten moeten worden gewaardeerd op de historische kostprijs
- De uren die zijn besteed aan afgeronde werkzaamheden, maar nog niet zijn gedeclareerd, moeten worden gewaardeerd als declarabele vordering, dus tegen volledig tarief
- Wanneer er uren besteed zijn aan nog niet afgeronde werkzaamheden, moet je er vanuit gaan dat die uren toch al declarabel zijn wanneer dat tevoren expliciet is overeengekomen
- Wanneer je er niet zeker van bent dat je een latere declaratie betaald krijgt, omdat er geen sluitende afspraken zijn, of omdat de relatie conflictueus is, mag je rekening houden met de kans op niet declarabel zijn
Waardering van onderhanden werk kan bij zelfstandige beroepsuitoefenaren die aan langdurige projecten werken, een belangrijk thema zijn bij de balanswaardering en je verdeling van de jaarwinsten. Een goede behandeling kan voorkomen dat er in enig jaar géén belasting wordt betaald en in een ander jaar juist onevenredig veel. Wees er dus kien op.
Verliezen en winsten
Hiervóór hebben we gezegd dat de totale winst van de onderneming uitgangspunt is voor de jaarlijkse winstberekening. De belastingheffing wordt dus berekend over de totale winst, positief of negatief, zij het dat die in jaarlijkse parten wordt verdeeld voor de aangifte inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting. Er is nóg een begrip verliezen in de wet op de inkomstenbelasting dat hier verwarring kan veroorzaken. Verliezen in de wet zijn negatieve inkomens in box 1 van het inkomen, de box waarin inkomsten uit arbeid en eigen woning worden verzameld. Dat heeft eigenlijk niets te maken met de negatieve winst of het verlies uit een onderneming. Maar een verlies (negatief inkomen) kan natuurlijk wèl mede veroorzaakt worden door een negatieve winst uit onderneming. Verliezen (dus negatieve inkomens in box 1) zijn beperkt verrekenbaar op grond van wettelijke regels. Dat laten we hier buiten beschouwing om bij het onderwerp 'goed koopmansgebruik' te blijven.